Что такое корректировочная счет фактура

Счета-фактуры: корректировка или исправление?

Вот уже больше года действует такое понятие, как корректировочный счет-фактура 1. Тем не менее у бухгалтеров продолжают возникать вопросы по его применению. Зачастую поставщики выписывают корректировочный счет-фактуру не в тех ситуациях либо вместо него оформляют исправительный документ. Рассмотрим такие случаи.

Корректировочный счет-фактуру оформляют дополнительно к «первоначальному» счету-фактуре в случае изменения стоимости ранее отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) 2. В нем указывают номер и дату «первоначального» счета-фактуры, все его числовые показатели, а также новые данные. После чего определяют разницу (сумма уменьшения или увеличения), которая и будет заноситься в книгу продаж или книгу покупок продавца и покупателя.

Что понимается под изменением стоимости товаров (работ, услуг)? В Налоговом кодексе уточняется, что изменение стоимости может быть связано как с изменением цены товара, так и с уточнением количества отгруженных товаров. Изменение цены может произойти, к примеру, в случае предоставления поставщиком скидки за достижение покупателем определенных условий. Правда, для этого из договора должно четко следовать, что скидка меняет цену ранее отгруженного товара. Ведь скидки бывают разные. Очевидно, что скидка, не меняющая цену товара, не должна повлечь за собой составление продавцом корректировочного счета-фактуры.
Бывает так, что на момент составления счета-фактуры продавцу еще не известна окончательная цена товара (работы, услуги), в связи с чем расчеты сначала производятся по предварительным ценам, рассчитанным, допустим, по данным прошлых периодов. Такая ситуация возникает, к примеру, в отношении поставки электроэнергии, расчеты за которую осуществляются по нерегулируемым ценам. Когда поставщику станет известна окончательная стоимость, ему необходимо составить корректировочный счет-фактуру 3 .
А вот в другой, на первый взгляд, казалось бы, похожей ситуации чиновники рассудили иначе. Минфин рассмотрел вопрос, когда к моменту экспортной отгрузки товара цена еще не была известна, поскольку она определяется по котировкам, опубликованным на дату выписки коносамента. В данном случае экспортеру необходимо указывать в счете-фактуре плановую цену 4 .
Чиновники пояснили, что здесь корректировочный счет-фактура не составляется, а все изменения в счет-фактуру нужно вносить через исправление. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что в данной ситуации цена не меняется, поскольку она определяется по котировкам. Плановую цену экспортер просто вынужден поставить, так как на момент отгрузки необходимо обязательно оформить счет-фактуру. Отличие предыдущей ситуации состоит в том, что там расчеты производятся сначала по предварительным ценам, которые потом меняются на «окончательные» (фактические) цены, а здесь расчет цены оформляется единожды — по котировкам. То есть, все зависит от условий договора.

Другая ситуация, при которой необходимо также прибегать к составлению корректировочного счета-фактуры — когда товар приходит в одном количестве, а в счете-фактуре указано, например, большее количество. Получается, что фактические данные не соответствуют данным документа.
Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать то количество товара, которое фактически поступило, а не по документам. Очевидно, что тогда и к вычету НДС покупателю следует поставить сумму, соответствующую принятому количеству. Конечно, в этом случае вычет не будет соответствовать сумме, указанной в счете-фактуре, но чиновники не видят в этом ничего противозаконного 5. Обратите внимание, что в этом случае покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру от продавца, не будет регистрировать его у себя в книге продаж. Таким образом, восстанавливать НДС не потребуется.
Что же делать, если недостача обнаружилась после факта оприходования? То есть, товар ранее был принят к учету в большем количестве, и, соответственно, НДС принят к вычету в завышенной сумме. В этом случае продавец также обязан составить корректировочный счет-фактуру. Но его уже покупатель должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС.

Составлять корректировочные счета-фактуры поставщику необходимо также в том случае, если покупатель при приемке груза обнаружил, что часть товара повреждена. Очевидно, что покупатель имеет полное право отказаться от приемки бракованной части товара и, соответственно, не принимать его к учету. Равно как и не принимать к вычету НДС, приходящийся на бракованную часть товара.
Если же бракованной оказалась вся партия товара, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, то поставщик не должен составлять корректировочный счет-фактуру. В этом случае покупатель также не составляет счет-фактуру при возврате брака. Так как товар не был оприходован, значит, обратной реализации не возникает. Продавец должен отразить вычет НДС на основании того счета-фактуры, который был им выписан при отгрузке товара, оказавшегося браком 6 .
Рассмотрим ситуацию, когда брак был обнаружен покупателем после его оприходования и этот «неликвид» возвращается поставщику. По многочисленным разъяснениям чиновников, в данной ситуации поставщик также не обязан составлять корректировочные счета-фактуры 7. Однако при возврате брака счет-фактуру уже придется составить покупателю, ведь он успел оприходовать товар. А это значит, что при возврате продукции возникает обратная реализация. Именно такой вывод и следует из указанных выше писем чиновников. Правда, если покупатель не является плательщиком НДС, например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то счет-фактуру на возвращаемый товар он не составляет. Тогда уже продавец должен будет составить корректировочный счет-фактуру 8 .
Составить корректировочный счет-фактуру поставщику придется и в случае, когда бракованный товар не возвращается, а утилизируется покупателем 9 .

Неоднократное изменение стоимости

Случается так, что стоимость товаров меняется не единожды. Возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов фактур. Чиновники считают, что при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры 10 .
Обратите внимание, что брать нужно данные не «первоначального» счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим полагаем, что в строке 1б, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.
Кстати, если к моменту составления корректировочного счета-фактуры изменились реквизиты продавца или покупателя, то в документе нужно указывать новые данные 11. Дополнительно можно указать и прежние данные. Это не будет являться нарушением.

И, наконец, рассмотрим случаи, когда бухгалтеру следует составлять исправительные счета-фактуры. Прибегать к оформлению исправительного счета-фактуры необходимо в ситуации, когда бухгалтер допустил техническую ошибку, вследствие чего в счет-фактуру попала неверная сумма 12. Или, например, бухгалтер поставщика ошибся в написании адреса, наименования продавца/покупателя и т. п. При арифметической ошибке также следует составлять исправительный счет-фактуру 13 .
В том случае, если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, то новые экземпляры счетов фактур не составляются 14 .
Теперь поясним, что подразумевается под исправлением. Раньше исправления вносились в счета-фактуры путем зачеркивания неверных показателей и отражением верных данных с указанием даты внесения исправлений, подписей и печати поставщика. Теперь же вместо этого нужно просто составить новый документ. Причем исправительному счету-фактуре присваивается не новый номер и дата, а указывается номер и дата «первичного» счета-фактуры. Но при этом в строке «исправление» (строка 1а) указывается порядковый номер исправления и дата исправления.
Обращаем внимание, что если бухгалтеру нужно исправить счет-фактуру, которая была составлена до 22 января 2012 года, то исправления следует вносить по старым правилам 15 .

Надо ли исправлять «первичку»?

Наряду с вопросами составления корректировочных и исправительных счетов фактур у бухгалтеров часто встает вопрос по поводу исправления «первички». Ведь счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг, акта выполненных работ).
Официальных разъяснений чиновников по данному вопросу не было. Но если говорить об исправительных счетах-фактурах, то очевидно, что и первичную документацию следует исправить, ведь имеет место ошибка. Некоторые указания по исправлению «первички» содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105 по согласованию с ЦСУ СССР. Там сказано, что ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым правильные данные. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
А вот в отношении корректировочных счетов фактур мнения независимых специалистов разошлись. Одни высказывают мнение, что вносить исправления в ранее составленную первичную документацию не нужно. Аргумент такой: нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности корректировать первичные учетные документы, которые были правильно составлены на момент совершения операции. Да и в указанном выше Положении речь идет об исправлении ошибки, а здесь о таковой говорить не приходится.
Правда, если в товарной накладной указывается количество товара, отличное от того, которое было фактически получено покупателем, можно говорить о том, что первичный учетный документ составлен некорректно и в нем содержатся показатели, не соответствующие действительности. В такой документ необходимо внести исправления, уточняющие количественные показатели.
При изменении цены, к примеру, вследствие получения скидки ситуация неоднозначна. Ошибки тут точно нет, но мы считаем, что поставщику все равно лучше внести исправления в первичный документ. Ведь при изменении цены на ранее поставленный товар можно говорить о том, что данные «исходного» первичного документа не соответствуют действительности, а именно — цена там указана неверно. Раз так, то цену нужно исправить. А как это сделать? Путем внесения исправлений в ранее выданный документ.
На практике некоторые компании выписывают к корректировочному счету-фактуре отдельный акт на разницу. Хотим предупредить, что такие действия неправомерны, поскольку бухучет ведется на основании первичных документов, которыми оформляется хозяйственная операция. Появление разницы в цене не является хозяйственной операцией, поэтому оформлять ее дополнительным документом не нужно.

Сноски:
1 пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137)
2 абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ
3 письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95
4 письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45
5 письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05
6 письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@
7 письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11
8 письмо Минфина России от 03.07.2012 № 03-07-09/64
9 письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66
10 письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-07-09/127
11 письмо Минфина России от 04.12.2012 № 03-07-08/264
12 письмо Минфина России от 13.04.2012 № 03-07-09/34
13 письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 30.11.2011 № 03-07-09/44
14 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением № 1137
15 п. 2 постановления № 1137

Корректировочный счет-фактура или исправление?

Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ. который вносит изменения в первую и вторую часть Налогового кодекса РФ, закрепил право компаний выставлять корректировочные счета-фактуры. Постановлением Правительства от 26.12.2011 №1137. помимо прочего, была утверждена рекомендуемая форма этого документа.

При уточнении счета-фактуры, прежде всего следует различать случаи, когда составляется корректировочный счет-фактура (КСФ), а когда в уже существующий счет-фактуру вносятся исправления. Важно понимать, что КСФ имеет отдельную форму, а исправленный счет-фактура (ИСФ) – это, по сути, тот же самый счет-фактура, в который внесли исправление и зафиксировали это исправление в новом документе порядковым номером.

Корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг (другими словами, при изменении налоговой базы). Уменьшение или увеличение стоимости (графа 5 счета-фактуры) может быть вызвано, в том числе, изменением цены (графа 4), уточнением количества или объема товаров, работ или услуг (графа 3).

Еще одним важным условием составления КСФ, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ, является некое согласие сторон, что стоимость будет изменена. Это согласие может быть оформлено в виде дополнительного соглашения (как двусторонний документ), в виде уведомления (односторонним документом) и первичным документом (например, Актом об установленном расхождении). В каждом конкретном случае можно поступать так, как удобнее продавцу и покупателю.

Права и обязанности перед бюджетом, зафиксированные в корректировочном счете-фактуре относятся к периоду, в котором он был выставлен. Так, на основании КСФ, составленного в сторону уменьшения суммы отгруженных товаров (работ или услуг) у продавца возникает право получить вычет НДС. То есть теперь, если продавец часть товара не довез, он формирует отрицательный счет-фактуру, сумма товара и соответственно налога уменьшается, а значит он имеет право на вычет разницы между исходным НДС и НДС по корректировочному счету-фактуре (п.1 и п.2 ст. 169 НК РФ). А вот покупатель в этом случае должен восстановить разницу между суммой НДС представленного к вычету исходного счета-фактуры и суммой НДС корректировочного счета-фактуры. Такая обязанность у него возникает в том налоговом периоде, когда он получил на руки КСФ или исправленные первичные документы (п. 3, ст. 170 НК РФ). В случае, если сумма товаров (работ или услуг) увеличилась, увеличился и НДС, а значит покупатель имеет право на основании КСФ получить «добавки» вычета (п. 13, ст. 171 НК РФ).

Исправленный счет-фактура

Исправление в счете-фактуре производится в том случае, если в документе обнаружена именно ошибка (например, опечатка, неверная налоговая ставка, ошибка в реквизитах), а также при начислении бонусов без изменения цены реализованного товара и при возврате товара. В процессе исправления возникает новый экземпляр счета-фактуры — исправленный счет-фактура (ИСФ). Вне зависимости от даты внесения исправлений — права и обязанности перед бюджетом относятся к периоду, когда был выставлен первоначальный счет-фактура.

Исправление ошибок

Отметим, что не на всякую ошибку в счете-фактуре необходимо составлять новый исправленный экземпляр. Согласно Постановлению №1137, если ошибка не приводит к отказу в возмещении НДС (например, не препятствует налоговым органам идентифицировать покупателя или продавца, определить наименование товара (работ, услуг), стоимость, налоговую ставку или сумму налога), то бухгалтеру не нужно составлять исправленный счет-фактуру.

В случае если бухгалтер найдет ошибку в корректировочном счет-фактуре, то уместным будет проверить и исходный счет-фактуру на предмет наличия аналогичной ошибки: если ошибка есть в обоих документах, то исправлять её придется путем составления двух исправленных счетов-фактур — отдельно к первоначальному и корректировочному счетам-фактурам.

Отдельно следует сказать об исправлениях счетов-фактур, выставленных до вступления в силу Постановления №1137: согласно данному постановлению исправления счетов-фактур, составленных по старой форме в бумажном или электронном виде, вносятся старым способом, путем зачеркивания неверного показателя.

Нумерация счетов-фактур

Нумерация КСФ и счетов-фактур в рамках одного периода сквозная, а нумерация исправлений в рамках одного счета-фактуры всегда начинается с 1, причем число исправлений не ограничено. Например, мы составили «отгрузочный» счет-фактуру под №20, затем обнаружили в нем какую-либо ошибку и составили новую версию счета-фактуры №20, исправление №1. Затем заметили еще одну пропущенную ошибку. Составим еще одну версию счета-фактуры №20, исправление №2. Допустим, что после этого мы составляем следующий по номеру счет-фактуру №21 по другой сделке. После этого оказывается, что по предыдущей отгрузке необходимо выставить корректировочный счет-фактуру. Тогда мы должны будем составить корректировочный счет-фактуру №22 на счет-фактуру №20 с учетом исправления №2. Если после этого снова потребуется составить корректировочный счет-фактуру на счет-фактуру №22, то мы должны будем выставить его под номером 23. Исправления на корректировочные счет-фактуры составляются точно так же, как и на первоначальные счет-фактуры.

Важно отметить, что Постановлением №1137 было впервые разрешено вести дробную нумерацию для счетов-фактур: такой нумерацией могут пользоваться организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, участники товарищества или доверительные управляющие.

Электронные документы в 1С
Удобнее, проще, быстрее

Что такое корректировочный счет-фактура и когда он нужен?

С 01.10.2011 в налоговом законодательстве появилось понятие «корректировочный счет-фактура». Однако используется он далеко не всегда, когда происходят изменения, связанные с данными, указанными в исходных документах. Рассмотрим, какие ситуации требуют оформления корректировочного счета-фактуры и когда он не нужен.

Назначение корректировочного счета-фактуры

Корректировочный счет-фактура выписывается продавцом при изменении стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) после уточнения цены или количества (объема) реализуемой продукции (п. 1 ст. 169 НК РФ). В документе указывается новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и величина ее изменения. Если изменилась стоимость 2 или более партий поставки, то в таком случае можно выписать корректировочный счет-фактуру отдельно к каждому первоначальному документу или же единый корректировочный счет-фактуру. При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцу необходимо выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который для сравнения стоимости переносятся данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (письма Минфина России от 05.09.2012 № 03-07-09/127, от 01.12.2011 № 03-07-09/45, ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20872@).

Однако следует помнить, что перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, продавцу необходимо уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Согласие покупателя на изменение цен и общей стоимости желательно подтвердить договором, соглашением или другим первичным документом.

Когда корректировочный счет-фактура нужен

Продавец товаров (работ, услуг) должен выписать корректировочный счет-фактуру в следующих случаях:

• после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) при уточнении цены, если отгрузка продукции осуществлялась по предварительной цене, а с покупателем была договоренность, что окончательная цена будет определена позже (письма Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1894, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39);
• при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, например, некачественных товаров или при обнаружении брака (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11, от 20.02.2012 № 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@);
• при согласованной с продавцом утилизации некачественных товаров покупателем, даже если товары были оприходованы (письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66);
• при возврате товаров от покупателя, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, если товары уже были приняты им на учет (письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56);
• при обнаружении покупателем несоответствия количества полученных товаров количеству, указанному продавцом в накладных и счетах-фактурах, например недостачи (письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48, от 12.03.2012 № 03-07-09/22, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@);
• при выявленном расхождении объема принятых заказчиком услуг (работ) по сравнению с количеством, указанным исполнителем в актах и счетах-фактурах при изменении стоимости этих услуг (работ) в результате уточнения количества (письмо ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@).

Когда корректировочный счет-фактура не нужен

Выписывать корректировочный счет-фактуру не требуется при предоставлении продавцом покупателю премий или поощрительных выплат. Такие премии не влияют на стоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав), и это означает, что изменения налоговой базы не происходит и корректировка не требуется (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, существуют ситуации, когда надо внести исправления в первоначальный счет-фактуру, а не выписывать корректировочный:

• Если изменение стоимости связано с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письма Минфина России от 23.08.2012 № 03-07-09/125, от 15.08.2012 № 03-07-09/119, от 08.08.2012 № 03-07-15/102, от 31.07.2012 № 03-07-09/95, от 16.04.2012 № 03-07-09/36, от 05.12.2011 № 03-07-09/46, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@). Например, надо исправить счет-фактуру, если ошибка произошла из-за неправильного ввода данных в программы, предназначенные для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@). Однако на практике очень сложно определить имеет место техническая (арифметическая) ошибка или есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры.
• Когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок. В данном случае в «отгрузочный» счет-фактуру, составленный с указанием плановых цен, также вносятся исправления, поскольку расчет цены товаров не изменяется (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45).

Иногда при изменении цены (тарифа) или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав ни корректировочный, ни исправленный счет-фактуру составлять не нужно. Так, если продавец знает, что цена и количество отгружаемой продукции будут уточнены в течение 5 дней с даты реализации, то ему достаточно дождаться этих изменений и выписать счет-фактуру с учетом новых цен или уточненного количества. Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Об изменениях, ожидающих основную форму счета-фактуры, читайте в материалах:

Источники: http://www.garant.ru/article/461334/, http://www.diadoc.ru/docs/e-invoice/correct, http://nalog-nalog.ru/nds/schetfaktura/chto_takoe_korrektirovochnyj_schetfaktura_i_kogda_on_nuzhen/